Mitä vaihto-omaisuus on?
Kirjanpitolain 4 luvun 4 §:n mukaan vaihto-omaisuutta ovat sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tai kulutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet. Tarkempi jako löytyy IFRS-standardeista, jossa IAS 2-standardin mukaan vaihto-omaisuudeksi määritellään omaisuuserät, jotka: 1) on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa, 2) ovat käsiteltävinä tuotantoprosessissa myyntiä varten tai 3) ovat tuotantoprosessissa tai palveluita tuottaessa kulutettaviksi tarkoitettuja raaka-aineita tai tarvikkeita.
Valmistavan yhtiön tilinpäätöksessä vaihto-omaisuus esitetään yllä olevan kolmijaon mukaisesti jaoteltuina; aineisiin ja tarvikkeisiin, keskeneräiseen tuotantoon sekä valmiisiin tuotteisiin. Yhtiön liiketoiminnan luonteesta riippuen vaihto-omaisuuseriä taseessa voivat olla myös varastoon ulkopuoliselta ostetut tavarat, vaihto-omaisuuskiinteistöt ja arvopaperit.
Miten vaihto-omaisuus arvostetaan?
Tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno tulee aktivoida taseelle. Kirjanpitolain mukaan, jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on alkuperäistä hankintamenoa pienempi, on tästä muodostunut erotus kirjattava kuluksi.
Hankintamenoon arvostaminen
Varaston arvostuksen yhtenä pääperiaatteena on hankintamenoon arvostaminen. Vaihto-omaisuus arvostetaan arvonlisäverottomin ostohinnoin tai sitä alhaisempia todennäköisiä hankintahintoja käyttäen. Varastonimike merkitään yhtiön vaihto-omaisuudeksi suoriteperiaatetta noudattaen eli silloin, kun kaupan kohde on siirtynyt myyjältä ostajalle. Ja päinvastoin varastonimike kirjataan pois yhtiön vaihto-omaisuudesta, kun kaupan kohde on siirtynyt yhtiön asiakkaalle. Käytännössä useimmissa yrityksissä on käytössä varastonhallintaa tukeva järjestelmä, jonka avulla vaihto-omaisuuden määrä ja arvo pysyy ajantasaisena.
Tilinpäätöstä laadittaessa on tärkeää ottaa myös huomioon ne vaihto-omaisuudeksi kuuluvat nimikkeet, joiden osalta yhtiö on saanut jo laskun tai ennakkolaskun, mutta nimikkeitä ei ole vielä fyysisesti saapunut yhtiön varastoon. Vastaavasti kirjanpidossa tulee huomioida ne nimikkeet, jotka ovat saapuneet yhtiön varastoon, mutta joista ei ole saapunut yhtiölle vielä laskua.
Kirjanpitolain mukaan vaihto-omaisuuden hankintameno voidaan määritellä joko FIFO-, LIFO- tai painotetun keskihinnan mukaisesti. Mikäli yhtiö ei liitetiedoissaan esitä arvostusperiaatetta, hankintameno tulee olla määritelty FIFO-periaatteen mukaan. FIFO-menetelmässä hankintameno muodostuu siten, että hyödykkeet luovutetaan samassa järjestyksessä kuin ne on hankittu. LIFO-menetelmän mukaan viimeiseksi hankitut hyödykkeet lähtevät varastosta ensin. Painotettu keskihinta perustuu toteutuneiden ostohintojen hankintamäärillä painotettuun keskiarvoon.
Hankintamenon arvostaminen valmistavan yhtiön osalta
Jos yhtiön varastossa oleva tavara on itse valmistettu, voidaan varaston arvona käyttää kustannuslaskennan tuloksena saatua hyödykkeen omakustannushintaa, joka sisältää hankinnan ja valmistuksen aiheuttamat välittömät arvonlisäverottomat menot, toisin sanoen tuotantoon suoraan liittyvät muuttuvat kustannukset, kuten raaka-aineet.
Kirjapitolaki sallii myös sen, että hankintamenoon luetaan myös kohtuullinen osuus hankinnan ja valmistuksen välillisistä menoista. Välillisillä menoilla tarkoitetaan valmistukseen ja hankintaan liittyviä kiinteitä kustannuksia, jotka eivät ole laskettavissa suoraan tuotantomäärien mukaisesti. Välillisiin menoihin voidaan laskea mm. tuotantokoneiden ja -kaluston sekä rakennusten kunnossapitomenot, poistot sekä vaikkapa tuotannonsuunnittelun ja laatutoiminnon menot. Hankintamenoon ei kuitenkaan saa laskea myynnin, markkinoinnin tai yleishallinnon kuluja, eikä korkokuluja. Kiinteiden kulujen aktivointi ei ole välttämätöntä ja niiden lukemisessa hankintamenoon tulisi noudattaa varovaisuuden ja jatkuvuuden periaatteita sekä näiden tulisi pohjautua toimivaan kustannuslaskentaan.
Alimman arvon periaate ja hyödykkeiden erillisarvostus
Vaihto-omaisuuden arvostuksessa on noudatettava ns. alimman arvon periaatetta. Jos vaihto-omaisuuteen liittyvä tulonodotus on määrältään alkuperäistä hankintamenoa pienempi eli vaihto-omaisuuden todennäköinen myyntihinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava kuluksi. Samoin on meneteltävä, jos vaihto-omaisuuden todennäköinen jälleenhankintameno tilinpäätöshetkellä on alkuperäistä hankintamenoa alhaisempi. Kirjanpitovelvollisen on valittava alin arvo seuraavista kolmesta arvostusmenetelmästä ja arvostettava vaihto-omaisuus hyödykekohtaisesti:
- alkuperäinen hankintameno (ostohinta)
- tilinpäätöspäivän todennäköinen jälleenhankintameno (ostohinta)
- tilinpäätöspäivän todennäköinen myyntihinta
Varsinaiseen toimintaan liittyvät varaston arvon menetykset, kuten tuotteiden tai raaka-aineiden teknisestä vanhenemisesta, pilaantumisesta tai vahingoittumisesta johtuvat arvonalennukset käsitellään varaston epäkuranttiutena. Yhden varastonimikkeen arvon alentumista ei ole kuitenkaan mahdollista ”kuitata” toisen hyödykkeen arvon nousulla, vaan vaihto-omaisuushyödykkeitä tulee käsitellä ja arvostaa erillisperiaatteen mukaisesti.
Inventointi
Varaston arvoon vaikuttaa tietysti myös tuotteiden kappalemäärä. Yhtiön tulee laskea varasto eli tehdä inventaari viimeistään tilinpäätöshetkellä. Luonnollisesti inventointi voidaan tehdä myös tilikauden aikana ja vaihto-omaisuus voidaan kirjata useammin kuin vain tilinpäätökseen fyysisen inventoinnin tuottaman tiedon tai varastonhallintajärjestelmätiedon avulla. Usein voi olla suositeltavaa laatia inventaario ja kirjata se kirjanpitoon useammin kuin kerran vuodessa. Näin voidaan seurata yhtiön toiminnan tulosta ja kannattavuutta ajantasaisemmin sekä mahdolliset inventointierot tai hävikki havaitaan jo tilikauden aikana. Inventointierojen havaitseminen ajantasaisesti on tärkeää myös prosessien kehittämisen kannalta ja suurten erojen tulisi herättää johto miettimään erojen syitä ja vaikutuksia tuotannon ja varastonhallinnan sujuvuuteen sekä kannattavuuteen ylipäätään.